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近年来，随着全球税务合规要求不断提高，越来越多在海外定居和生活的人士开始密切关注CRS及其核心概念——税务居民身份，并将其视为影响自身金融资产配置与税务规划的关键因素。正确理解税务居民身份，不仅是合规的前提，更是守护财富安全的第一步。

一、CRS概述

CRS，全称为Common Reporting Standard（共同申报准则），是由经济合作与发展组织（OECD）于2014年发布的一项全球性金融信息自动交换标准，旨在通过自动信息交换机制，促进国际税务合作，打击跨境逃税。CRS规定了金融机构收集和报送外国税务居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。简言之，CRS构建了一个“全球税务信息交换系统”，参与国家和地区承诺定期、自动地将彼此税务居民在本国（地区）金融机构的账户信息批量交换至其所属税务机关。

中国于2017年发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》并于同年分阶段实施，标志着中国启动将CRS要求本地化并由金融机构开展尽职调查的合规程序。2018年9月，中国首次与包括新加坡、瑞士、英国等在内的56个国家（地区）成功进行了金融账户涉税的自动交换。自此，中国税务机关能够系统性地掌握中国税务居民在参与CRS的国家（地区）的金融账户情况，为依法对境外所得征税提供了有效的数据支持。

在中国法律框架下，CRS的实施主要依据《金融账户涉税信息自动交换标准》。税务机关依据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，对税务居民的全球所得行使征税权。同时，中国与超过100个国家和地区签订的双边税收协定也为CRS的顺利运行提供了法律保障与操作指引。此外，中国还依据《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》对非居民金融账户进行尽职调查，确保信息的准确性和完整性。

作为国际税务合作的重要里程碑，CRS的覆盖范围持续扩大。截至目前，全球已有100多个国家和地区承诺实施CRS，其中包括新加坡、中国香港和瑞士等主要金融中心。

二、CRS机制下的关键环节：税务居民身份判定

在CRS框架下，税务居民身份的判定是跨境涉税信息交换的核心环节。该身份直接决定个人的金融账户信息是否会被报送，以及向哪个管辖区的税务机关报送。

1.身份概念辨析：国籍、户籍、绿卡与税务居民

在跨境税务规划中，需明确区分以下几组概念：

● 国籍：国籍是指一个人属于某一个国家的国民或公民的法律资格，表明一个人同一个特定国家间的固定的法律联系，是国家行使属人管辖权和外交保护权的法律依据。国籍的取得、丧失和变更由国籍法规定。拥有某国国籍的人，通常享有该国法律所规定的权利和履行相应的义务。

● 户籍：国籍和户籍并不是一个概念，国籍代表公民身份并决定相应的权利与义务。户籍是对自然人按户进行登记并予以出证的公共证明簿，记载的事项有自然人的姓名、出生日期、亲属、婚姻状况等。它是确定自然人作为民事主体法律地位的基本法律文件。

● 绿卡：绿卡是一种给外国公民的永久居留许可。持有绿卡意味着持卡人拥有在签发国的永久居留权，可以在一定时间内免去入境签证。绿卡持有者通常享有与该国公民相同的福利和权利（如医疗、教育等），但并不等同于拥有该国的国籍。绿卡持有者仍需遵守该国的法律和规定，并可能需要定期更新绿卡以维持其居留权。

● 税务居民身份：税务居民是税法上的概念，它不等同于国籍、户籍或者绿卡。税务居民的身份判定是按照各国国内法，由住所、居所、居住时间（如183天规则）、经济利益中心、实际管理机构所在地或者其他类似标准而进行的税法层面的税收身份界定。它与一国税收管辖权的行使，以及纳税人承担的纳税义务范围密切相关。税务居民个人是指根据一国税法规定，需要就该国境内及境外的所得缴纳个人所得税的个人。在大多数国家，一旦被认定为税务居民个人，都需要就全球所得纳税。非税务居民则仅就该国来源的所得（source income）承担纳税义务。

国籍、绿卡与税务居民的关系

国籍主要是根据血统和依出生地原则通过最初的取得或加入获得的，而税务居民的认定则侧重于个人与国家之间的实质联系（例如住所、常驻地点、在境内停留时间、家庭与经济利益中心等）。

在实践中，各国在判定税务居民时采用不同标准。假设你持有中国护照，但没有美国绿卡或护照。如果你在某一纳税年度内在美国停留超过183天，符合《美国国内税收法典》（Internal Revenue Code）第7701（b）条规定的实质性居留测试（Substantial Presence Test），即会被视为美国的税务居民。作为美国税务居民，你需要根据美国税法就全球收入进行申报和纳税。如果你同时在其他国家拥有税务居民身份（例如已在另一国家纳税），则须向美国国税局（IRS）提交相应的外国纳税证明，以申请外国税收抵免（Foreign Tax Credit），避免双重征税。

虽然各国制度有所差异，但在税务居民认定中普遍会考虑个人在境内的住所、居住时间以及经济和家庭联系等因素。多数国家以“183天”作为一个重要的判断标准，超过此居住天数通常意味着与该国存在较强的税务联系。

总体来说，拥有一国国籍不一定会被认定为该国税务居民，具有一国的税务居民身份也不一定就是具有该国国籍的人。例如，拥有中国国籍但长期居住在海外的华侨，即习惯性居住地并不在国内，可能不被视为中国税务居民个人。反之，非某国国籍的人，也可能因居住时间、经济利益关系等因素被认定为该国的税务居民个人。

持有某国绿卡的人，通常被视为该国的永久居民，但并不一定自动成为该国的税务居民个人。具体还需根据该国的税法规定来判断。在某些国家，持有绿卡并满足一定居住时间或其他条件的人，可能被视为税务居民个人。拥有某国国籍和绿卡的人，可能更容易被认定为该国的税务居民个人，但并非绝对。具体还需根据该国的税法规定和个人的实际情况来判断。

2.为什么税务居民身份在CRS下至关重要？

在CRS框架中，金融账户信息是否被交换、向哪国（或地区）税务机关交换，并不取决于账户持有人的国籍，而是取决于其税务居民身份。这意味着，你的海外金融资产信息是否会被报送，关键在于你被认定为哪个国家（地区）的税务居民。CRS机制正是通过识别账户持有人的税务居民身份，来定位其金融账户信息应被交换的目的地。

因此，纳税义务的首要前提是明确税务居民身份。你的税务居民身份所在国（地区）有权要求你就其全球所得申报纳税。简而言之，你的税务居民身份所在地，决定了你向何处承担全面纳税义务，并进而决定了你的海外账户信息将通过CRS被交换至何处。

3.自然人被判定为中国税务居民的条件

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例，个人只需满足“住所标准”或“183天居住时间标准”中的任意一项，即构成中国的税务居民，需就全球所得缴纳个人所得税；若两项均不符合，则为非居民个人，仅就来源于中国境内的所得纳税。

《中华人民共和国个人所得税法》的第一条对“税务居民身份”进行了定义，原文如下：

在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条规定如下：

个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；所称从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。

（1）国籍并非判定自然人税务居民身份的主要标准

在现阶段的国际税收中，各国对于自然人的税收管辖权，主要以住所、居住时间、经济利益联系等作为联结因素，基本分类为居民税收管辖权和公民税收管辖权。居民税收管辖权，是征税国基于纳税人与征税国存在居民身份关系的事实而主张行使的征税权，以居民身份为联结因素；公民税收管辖权，是一国政府对具有本国国籍者在世界范围内取得的所得和拥有的财产价值行使征税权，以公民身份为联结因素。

目前，大多数国家实行居民税收管辖权，只有美国、厄立特里亚等少数国家实行公民税收管辖权。中国亦实行居民税收管辖权，在判定个人税务居民身份时，主要依据其住所或居住时间等实际联系，国籍本身并非决定性因素。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条的规定，户籍也是与家庭、经济利益关系等同为判定住所的三个因素之一。

（2）住所标准：以“实质关联”为核心的判定原则

税收主权是国家主权的重要组成部分，指国家在其领土范围内行使税收管辖权的权能，通常称为“属地主义”或“领土原则”。按该原则，国家以纳税人（包括自然人和法人）的收入来源地或经济活动地为基准，确定税收管辖范围，管辖权以国家领土为界。

在国际税收中，自然人的居所是税务联结点，但其含义不同于通常所说的实际居住地。与居所不同，住所包含“愿意以之为固定的、永久的居住地”的主观条件。一个人可以同时拥有两个或多个居所，但住所只能有一个。

中国税法中的“住所”并非指物理意义上的居所（即实际居住的房屋），而是指“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”所形成的法律状态，体现的是个人与中国之间的实质性联系。所谓习惯性居住，实际近似于定居的概念，其判断并不局限于某一时期的物理居住地点，而是综合考察个人过去、现在和未来的个人居住地意愿。在具体实践中，税务机关主要从以下三个维度对“习惯性居住”进行考量：

● 户籍因素

拥有中国户籍（户口）的个人，无论纳税年度内是否在境内居住、居住多久，通常会被认定为“有住所”，属于中国税务居民。例如，部分人士虽长期在境外工作生活或者拥有“绿卡”、“永居”及“外籍”等，但未注销中国内地户口，中国的税务机关可能直接判定其为中国税务居民，需就全球收入在中国申报纳税。

案例：李先生长期在新加坡工作生活，但未注销中国内地户籍。根据中国税法，李先生因户籍关系在中国境内被认定为“有住所”，属于中国税务居民，需就全球所得在中国申报纳税。

如果个人已注销中国内地户籍，则税务机关将转向综合审查其家庭关系与经济利益等其他关联因素。

● 家庭纽带

对于无中国户籍的个人（如外籍人士或已注销户籍的华侨），其配偶、未成年子女等核心家庭成员是否主要居住在中国，是判断其是否构成“习惯性居住”的重要依据。家庭关系的“境内锚点”，能够反映个人在中国定居的意愿与实际关联。

● 经济利益关联

若个人或家庭的主要财产（如房产、金融资产）及经济活动中心位于中国境内，即使其已注销户籍或部分家庭成员在境外居住，仍可能因“经济利益中心”在中国而被认定为具有“住所”。例如，部分人士已取得绿卡并注销内地户籍，但内地有房产、配偶子女均在境内生活，家庭与经济利益核心仍在中国，大概率被判定为中国税务居民。

案例：孙女士已取得美国绿卡，注销中国户籍，并上交了居民身份证，她常年因工作在境外生活，偶尔回中国，但其配偶与子女长期在中国居住，且家庭主要资产（如两套房产）也在中国境内，而她未在美国购置房产。综合分析，孙女士的家庭关系与经济利益中心仍保留在中国，因此她很可能被认定为中国税务居民，需就全球所得在中国纳税。

需特别注意的是，“习惯性居住”不取决于某一时期的实际居住地——若因学习、工作、探亲等短期境外居住，一旦原因消除需要返回中国的，中国仍视为其习惯性居住地，即“有住所”。例如，部分人士因工作原因被派遣到境外参与工程建设，并且公司为其在当地购买了住房。但是由于其在工作派遣结束后还是需要回到境内居住，因此其习惯居住地为中国，为中国税务居民。即使其在境外派遣期间，仍需就其全球收入缴税。

经常居住地与户籍不一致的，以经常居住地法律拟制为住所。《中华人民共和国民法典》第二十五条规定：“自然人以户籍登记或者其他有效身份登记记载的居所为住所；经常居所与住所不一致的，经常居所视为住所。”也就是说，即便户籍登记在某地，如果个人实际生活和长期停留在另一地点，则法律上可认定其经常居住地为住所，从而成为判断税务居民身份的重要依据。

（3）居住天数：无住所个人的居民身份判定标准

居住时间是认定税务居民的重要依据之一，旨在解决居住时间与国籍可能导致的双重征税问题。在税收协定或官方解释中，长期居住在海外的华侨通常被明确认定为非中国税务居民。例如，《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（成文日期：2010年7月26日）及议定书条文解释，中国国内法对居民个人的判定标准如下：

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的个人居民包括：（1）在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。（2）在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。

对于无住所个人（如外籍人士、港澳台同胞），需通过“一个纳税年度（公历1月1日至12月31日）内在中国境内累计居住满183天”来判定税务居民身份。

居住天数的计算规则

根据《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告[财政部 税务总局公告2019年第34号]》规定：“无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。”这意味着，出入境当日不计入居住天数，只有当个人在中国境内连续停留满24小时，才记为“1天”。即使个人在境内过夜，只要单次停留未满24小时，该日便不纳入183天的累计计算。

居住天数与境内工作天数的区别

需要注意的是，居住天数与境内工作天数虽然都与个人在中国境内的停留时长相关，但适用的税收政策场景不同，计算方法和结果也存在差异。

根据《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告[财政部 税务总局公告2019年第35号]》第一条第（一）款的规定：

个人取得归属于中国境内（以下称境内）工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职，且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。

两者的判断虽均基于个人在境内的停留时长，但分属不同的个人所得税政策场景。前者关乎税务居民身份的判定，而后者则用于工资薪金所得来源地的判定。由于两者的计算规则和最终结果均存在差异，因此在实践中必须加以区分，准确适用。

（4）“六年规则”下的境外所得免税

对于在中国境内无住所的个人，若其在境内一个纳税年度内居住满183天，但未连续满六年（即此前六年中每一年均居住满183天且无单次离境超过30天的情形），该个人可向主管税务机关备案，对其来源于境外且由境外单位或个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。反之，若该个人在某一纳税年度内在中国境内居住满183天，且此前六年每年均居住满183天（且无单次离境超过30天），则该年度应就其全球所得在中国缴纳个人所得税。

需要注意的是，对于符合“此前六年每年居住满183天且无单次离境超过30天”条件的无住所个人，若第七个纳税年度居住未满183天，则该个人在该年度不构成中国税收居民，其来源于境外的所得（由境外支付的部分）无需在中国纳税，该个人仅在第七个纳税年度内同样居住满183天时，才需在该年度就其境内和境外所得全额缴纳个人所得税。

本政策依据自2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法》执行。在判断是否“连续满六年”时，应从2019年起开始计算居住年限，此前的居住记录不纳入累计。同时，对无住所个人是否符合居民个人条件的判断，应分纳税年度独立进行。

案例：刘先生在中国境内无户籍、无房产、无收入，其家庭成员均在境外生活。2025纳税年度，他因工作需求在中国境内居住200天，满足境内居住时间标准，属于中国税务居民，原则上需要按其全球收入在中国纳税。但若刘先生此前未连续六年在中国境内每年居住满183天，则他可在向主管税务机关备案后，对2025年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得免于缴纳个人所得税。

（5）关于无住所高管人员所得来源地的特殊规定

根据《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告[财政部 税务总局公告2019年第35号]》第一条第（三）款关于董事、监事及高层管理人员取得报酬所得来源地的规定如下：

对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人（以下统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。

本公告所称高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

与一般无住所人员相比，高管人员在判定所得来源地时适用更严格的标准，增加了关于报酬支付地的限制，即使相关劳务发生在境外，只要报酬由境内企业支付或负担，即视为来源于中国境内的所得，需在中国缴纳个人所得税。

（6）税收协定中的“加比规则”（Tie-breaker Rule）

当同一自然人在两个国家均被认定为税收居民时，为确定其最终归属的居民身份，避免双重征税，通常适用税收协定中的“加比规则”。该规则按照以下顺序逐步判断：

● 永久性住所：永久性住所包括任何形式的住所，如个人拥有或租用的住宅、房屋、公寓或房间等，但是该住所必须具有长期居住安排，而非临时停留（如旅游、短期商务或考察）；

● 重要利益中心：综合考量个人的家庭和社会关系、职业、政治、文化活动、营业地点及财产管理所在地等因素；特别重视个人行为，即个人通常长期居住、工作、拥有家庭及财产的国家被视为其重要利益中心；

● 习惯性居处：主要关注个人在各缔约国停留时间的长短，若前两项标准仍无法确定居民身份，则以个人在各国的常住停留情况进行判断；

● 国籍：如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该个人的国籍作为判定居民身份的标准。涉及中国内地与香港的税收安排时，也使用加比规则，但由于香港属于中国，国籍标准不适用。

如果历经上述四个环节仍无法明确税务居民身份，则由双方主管税务机关协商解决。

理解加比规则的重要性在于，它直接关系到个人的最终纳税义务。在实践中，如果某人持有中国户籍但长期居住于新加坡，且中、新两国均可能将其认定为税务居民，则应依据两国签订的税收协定中的加比规则来确定“唯一”居民身份。若加比规则最终判定其为中国税务居民，则该人按中国税法需就全球所得向中国申报纳税；如果该个人已在新加坡就同一项收入缴纳的税款，通常可根据中国税法与双方税约申请外国税收抵免以避免或减少双重征税，但若中国计算出的应纳税额高于新加坡已缴税额，则其可能需向中国税务机关补缴差额部分。

案例

中国国籍的沈小姐于2018年与内地A公司签订无固定期限劳动合同。2020年，A公司将其派往新加坡工作，同时兼任新加坡子公司B公司总经理，其主要收入仍来源于与A公司的劳动合同，由A公司支付工资，并在内地缴纳社会保险及住房公积金。

沈小姐于2022年取得新加坡永久居民（PR）身份，但未注销中国户口。在中国内地，沈小姐拥有两套自住房产；在新加坡，为方便工作，她租住了一处房屋，并在工作期间一直居住于此。2024年，沈小姐的丈夫及子女搬至新加坡，其余亲属仍在国内。沈小姐的家庭财产主要集中在内地，包括存款、股票、现金、车辆及两套房产；在新加坡，她仅拥有一处租住房屋和一辆汽车。

由于沈小姐在内地和新加坡均拥有永久住所，仅依据住所标准无法明确判定其税收居民身份。结合其家庭、社会关系及财产状况综合分析，沈小姐显然与中国内地的联系更为紧密，其重要利益中心仍在内地而非新加坡，因此更可能被认定为中国内地税收居民。

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