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在上一期的文章中，我们已经为大家介绍了经济实质法及其主要内容。那么，为什么各国纷纷实施经济实质法？今天，我们将深入探讨实施经济实质法的背景与原因，帮助大家更全面地理解这一法律框架的必要性。

一、经济实质法的实施背景

1996年，经济合作与发展组织 (OECD) 财政事务委员会启动了一项关于有害税收竞争的项目。

1998年，经济合作与发展组织（OECD）发布了《有害税收竞争：一个新兴的全球性问题报告》（以下简称“1998年报告”）。该报告提出了一个应对某些无税或名义税收管辖区（在1998年报告中被称为“避税天堂”）和有害优惠税制的框架。这些有害的税收做法不仅影响了金融和其他服务活动的选址，还侵蚀了其他国家的税基，扭曲了贸易和投资模式，削弱了税收制度的公平性、中立性和社会接受度。

《1998年报告》将某些无税或名义税收管辖区和有害的优惠税制统称为“有害税收做法”，尽管它们是相互独立的，并建立了评估这些做法的框架。鉴于纳税人可以轻松根据税收考虑重新安置其流动性活动，这些做法的两个方面都必须纳入考虑，以确保司法辖区之间的公平竞争。

该报告提出了四个评估有害优惠税制的关键因素：

A.该税制对地理位置流动的金融和其他服务活动的收入不征税或征收低有效税率；

B.该税制与国内经济隔离；

C.该税制缺乏透明度（例如，税制的细节或其应用不明显，或者监管监督或财务披露不足）；

D.对该税制没有有效的信息交换。

此外，《1998年报告》还提出了评估某个司法辖区是否为“避税天堂”的标准，包括：

(a) 是否对收入不征税或仅名义征税；

(b) 缺乏有效的信息交换；

(c) 缺乏透明度；

(d) 不要求活动具备实质性。

其中，“不要求活动具备实质性”这一标准尤为重要。它表明某些司法辖区可能通过税收优惠吸引纯粹基于避税目的的投资，而非实质性商业活动。这也可能意味着这些司法辖区除了税收最小化的优势外，无法提供法律或商业环境，亦或无法提供吸引实质性商业活动的经济优势。

尽管1998年报告中提出了实质性活动的标准，但这一标准在随后几年中并未被广泛应用。2001年，有害税收实践论坛（FHTP）决定仅根据前三个标准来评估某个司法辖区是否被认为不合作，并根据此标准发布了2002年的不合作司法辖区名单。实质性活动的标准仍然存在于分析框架中，但没有被实际应用。

随后，全球税务透明和信息交换论坛从FHTP中发展出来，承担了关于透明度和信息交换的工作，不再基于税率或税制进行区分，所有司法辖区都以平等的方式参与。这些发展导致FHTP的工作重点转向了优惠税制，而不是无税或名义税收管辖区。

因此，在BEPS项目之前，《1998年报告》中的两个框架（即无税或名义税收管辖区和优惠税制的框架）都包括了基于实质性活动的标准，但它们都未被单独应用为识别和消除有害税收做法的决定性因素。

二、经济实质法的提升及适用

这一情况在2013年发生了变化。OECD启动了“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）项目，实质性活动的要求被提升为应对有害税收做法的关键要素。BEPS第5项行动明确要求，如果一个符合门槛标准并在范围内的优惠税制不满足这一标准，就会被认为是潜在的有害税收做法。这一要求现在适用于包容性框架的所有成员，该框架已经扩大到超过140个司法辖区，并成为全球标准。

然而，这暴露了BEPS第5项行动工作分析框架的潜在不一致性：实质性活动标准现在在一个支柱中被提升为关键因素，而在另一支柱中，尽管《1998年报告》将其视为关键因素，但未被实际应用。

这也导致了一个公平竞争问题：在提升优惠税制的实质性活动标准时，包容性框架可能会导致企业简单地迁移到无税或名义税收管辖区，以避免符合优惠税制适用的实质性活动要求。例如，某些包容性框架成员国拥有公司所得税制度，并提供国际商业公司税制，这些司法辖区已被评估并承诺修改或废除这些税制。如果税制正在被修改，这将包括增加实质性活动要求。与此同时，类似的国际商业公司法在无税或名义税收管辖区内适用，但根据当前标准的适用，包容性框架不会要求修改或废除相应的法律。这可能会增加对低公司所得税率司法辖区的压力，促使其考虑废除公司所得税，从而引发“向底线竞赛”。

为了应对这一潜在不一致性，并消除对公平竞争环境的挑战，包容性框架决定在无税或名义税收管辖区中重新应用实质性活动标准。这将使类似的流动性商业活动在是否处于优惠税制下都遵循相似标准。

自2015年BEPS第5项行动计划最终报告发布以来，FHTP已恢复对无税或仅有名义税的管辖区的实质性活动因素，以创造公平的竞争环境，防止此类管辖区从某些流动活动中吸引利润而没有任何相应的经济活动，即要求实体证明其本地经济实质。恢复对无税或名义税收管辖区实质性活动标准的应用，不仅可以应对已提出的特别公平竞争环境的挑战，还能够识别和应对此类司法辖区在吸引无实质性本地活动收入方面带来的特定风险。

需要注意的是，这并不意味着公司税率的缺失或任何特定水平的公司所得税本身就是有害的。这类似于优惠税制的分析框架，其中无或低有效税率标准是优惠税制分析的门槛标准，但本身并不是有害特征。

三、经济实质法活动标准的重要性

2017年11月，发生了一件震惊全球的黑天鹅事件——国际调查记者同同盟（ICIJ）公开了全球1340万份被称为“天堂文件”（Paradise Papers）的财务文件，众多政要、名人和商业领袖（其中包括特朗普内阁成员，甚至英女王伊丽莎白二世等各国名人政要）的离岸利益被揭露，引发了全球愤慨。

这些曝光使得公众和监管机构开始更加关注离岸避税问题，欧盟行为准则组织（Code of Conduct Group）迅速行动，对包括开曼群岛、英属维尔京群岛（BVI）在内的多个税收政策进行评估，并于2017年12月紧急发布了一份黑名单——《欧盟税务非合作管辖区名单》（The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes），其中列出了许多被认为是避税天堂的地区。该名单最初包括17个国家或地区，欧盟表示计划每年至少审查一次，以将那些表现出对欧盟标准承诺和遵守的国家或地区从名单中移除。不合作的地区将受到更严格的监控和控制措施。这些地区也被排除在任何欧盟基金或福利计划之外，这将严重阻碍其经济发展。

2018年初，一些国家或地区从黑名单移至“灰名单”。其中，标准2.2管辖区（主要是传统离岸管辖区）是灰名单的一个子集，欧盟认为这些管辖区“通过提供离岸结构或安排来吸引利润，但这些利润并未反映管辖区内的实际经济活动（实质）”。

2018年6月，欧盟发布了一份范围界定文件，列出了国际金融公司在2019年前必须实施的有关法人实体实体经济活动的经济实质要求。为了不被列入欧盟黑名单，一个司法管辖区必须满足以下3个标准：

▪ 税收透明度

▪ 公平税收

▪ 反BEPS措施

在反BEPS措施方面，一个国家至少需要逐步实施OECD的最低标准（行动5、6、12、13）。因此，许多国家和地区修订了相关立法，引入行动5的经济实质规则，以避免被列入欧盟黑名单并承担相应的后果。

那些尚未满足这些标准但承诺这样做的司法管辖区会被添加到欧盟灰名单中。如果他们符合所有标准，他们将从名单中删除，否则将被列入黑名单。

2018年11月，经济合作与发展组织（OECD）发布了《恢复对不征税或仅名义征税的国家应用实质性活动因素》（经济实质法）的文件，为经济实质法提供了指导。在欧盟和OECD的指导下，为避免被列入“税务不合作黑名单”并避免相应制裁，各国和地区不得不根据欧盟的要求，迅速采取行动自查自纠。许多离岸金融中心因此被迫通过立法引入经济实质法案，以维持其国际地位，并确保不被欧盟等OECD成员国列为“税务不合作”地区。这包括所有传统的离岸司法管辖区，如英属皇家属地和海外领土（CDOT），例如英属维尔京群岛、开曼群岛、泽西岛等。

四、经济实质法在全球范围内的执行情况

2019年3月12日，欧盟召开会议，评估各地区对黑名单标准的遵守情况：

▪ 百慕大已被列入黑名单，欧盟理事会在结论中并未详述理由，仅指出这是由于标准2.2的原因；

▪ 黑名单上的完整管辖区名单包括：美属萨摩亚、阿鲁巴、巴巴多斯、伯利兹、百慕大、多米尼加、斐济、关岛、马绍尔群岛、阿曼、萨摩亚、特立尼达和多巴哥、阿拉伯联合酋长国、美属维尔京群岛和瓦努阿图；

▪ 泽西岛、根西岛和马恩岛已从“灰名单”中除名，因为它们被评估为已完全履行了承诺；

▪ 因全面履行承诺而从“灰名单”中删除的司法管辖区包括：安道尔、巴林、法罗群岛、格陵兰、格林纳达、根西岛、中国香港、马恩岛、牙买加、泽西岛、韩国、列支敦士登、中国澳门特别行政区、马来西亚、蒙特塞拉特、新喀里多尼亚、巴拿马、秘鲁、卡塔尔、圣马力诺、圣文森特和格林纳丁斯、中国台湾、突尼斯、特克斯和凯科斯群岛以及乌拉圭；

▪ 英属维尔京群岛和开曼群岛（以及巴哈马）仍列在“灰名单”上，并将接受监督以执行实质性要求；

▪ “灰名单”上的完整司法管辖区名单包括：阿尔巴尼亚、安圭拉、安提瓜和巴布达、亚美尼亚、澳大利亚、巴哈马、波斯尼亚和黑塞哥维那、博茨瓦纳、英属维尔京群岛、佛得角、哥斯达黎加、库拉索、开曼群岛、库克群岛、斯威士兰、约旦、马尔代夫、毛里求斯、摩洛哥、蒙古、黑山、纳米比亚、北马其顿、瑙鲁、纽埃、帕劳、圣基茨和尼维斯、圣卢西亚、塞尔维亚、塞舌尔、瑞士、泰国、土耳其和越南。

2024年2月20日，欧盟理事会通过了欧盟税收非合作管辖区名单，由12个国家组成：

▪ 美属萨摩亚

▪ 安圭拉

▪ 安提瓜和巴布达

▪ 斐济

▪ 关岛

▪ 帕劳

▪ 巴拿马

▪ 俄罗斯

▪ 萨摩亚

▪ 特立尼达和多巴哥

▪ 美属维尔京群岛

▪ 瓦努阿图

与欧盟合作但有未完成承诺的国家

▪ 亚美尼亚

▪ 伯利兹

▪ 英属维尔京群岛

▪ 哥斯达黎加

▪ 库拉索

▪ 斯威士兰

▪ 马来西亚

▪ 塞舌尔

▪ 土耳其

▪ 越南

与欧盟合作且无未决承诺的国家

▪ 阿尔巴尼亚

▪ 安道尔

▪ 阿根廷

▪ 阿鲁巴

▪ 澳大利亚

▪ 巴哈马

▪ 巴林

▪ 巴巴多斯

▪ 百慕大

▪ 博茨瓦纳

▪ 波斯尼亚和黑塞哥维那

▪ 巴西

▪ 佛得角

▪ 加拿大

▪ 开曼群岛

▪ 智利

▪ 中国

▪ 哥伦比亚

▪ 库克群岛

▪ 多米尼加

▪ 法罗群岛

▪ 乔治亚州

▪ 格陵兰

▪ 格林纳达

▪ 根西岛

▪ 香港

▪ 冰岛

▪ 印度

▪ 印度尼西亚

▪ 马恩岛

▪ 以色列

▪ 牙买加

▪ 日本

▪ 球衣

▪ 约旦

▪ 列支敦士登

▪ 澳门

▪ 马尔代夫

▪ 马绍尔群岛

▪ 毛里求斯

▪ 墨西哥

▪ 摩纳哥

▪ 蒙古

▪ 黑山

▪ 蒙特塞拉特

▪ 摩洛哥

▪ 纳米比亚

▪ 瑙鲁

▪ 新喀里多尼亚

▪ 纽埃

▪ 北马其顿

▪ 挪威

▪ 阿曼

▪ 秘鲁

▪ 卡塔尔

▪ 圣基茨和尼维斯

▪ 圣卢西亚

▪ 圣文森特和格林纳丁斯

▪ 圣马力诺

▪ 沙特阿拉伯

▪ 塞尔维亚

▪ 新加坡

▪ 南非

▪ 韩国

▪ 瑞士

▪ 台湾

▪ 泰国

▪ 突尼斯

▪ 特克斯和凯科斯群岛

▪ 阿拉伯联合酋长国

▪ 乌拉圭

▪ 美国

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